委托加工应税消费品销售行为的会计处理分析
作者：陈丽霖
会计之友2015年07期
中图分类号：f233
文献标识码：a
文章编号：1004-5937(2015)08-0091-03
委托加工产品的涉税问题一直是税法及会计核算的重点。财政部(财法〔2012〕8号文件)对收回的委托加工应税消费品直接出售行为的涉税问题做了进一步解释和说明：“委托方将收回的应税消费品，以不高于受托方的计税价格出售的，为直接出售，不再缴纳消费税；委托方以高于受托方的计税价格出售的，不属于直接出售，需按照规定申报缴纳消费税，在计税时准予扣除受托方已代收代缴的消费税。”①但对于会计核算，准则上却并没有对应的规定，给实务工作带来了一定的困扰，本文将从税法、会计准则及实务的角度，对该条款在现行会计准则的约束下，给会计核算带来问题的进行剖析，并提出相应的解决路径。
一、税法及会计准则的相关规定及衍生问题
委托加工是现代企业生产产品的一种主要方式。特别是在知识经济时代，社会分工更加精细，企业的组织结构更加多元化，企业间的协作关系更加密切，将全部或部分产品外包，交由组织以外的企业代为生产或加工已成为一种常规的组织生产行为。在税法上，对委托加工行为的鉴定为：由委托方提供原料和主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的行为②。若加工的产品对象为应税消费品，税法规定：“委托加工的应税消费品直接出售的，不再缴纳消费税。”③“用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣。”④2012年，财政部就委托加工收回后的销售行为进一步作出界定：“以不高于受托方的计税价格出售的，为直接出售，不再缴纳消费税；委托方以高于受托方的.计税价格出售的，不属于直接出售，需按照规定申报缴纳消费税，在计税时准予扣除受托方已代收代缴的消费税。”⑤也就是说，在税法层面，将委托加工的应征消费税产品收回以后的涉税情况分为了三类：第一类为用于连续加工应税消费品；第二类为直接出售，即以不高于计税价格出售；第三类为“不属于直接出售”，即以高于委托加工环节计税价格出售产品的行为。
而在《企业会计准则》中，对委托加工产品核算对应的会计科目“1408委托加工物资”是这样规定的：“需要交纳消费税的委托加工物资，由受托方代收代交的消费税，借记本科目(收回后用于直接销售的)或‘应交税费——应交消费税’科目(收回后用于继续加工的)”⑥。也就是说，在会计核算层面，对委托加工收回的应征消费品只划分了两种类型：直接销售和连续加工。
税法层面和准则层面的规定不能对接，导致由于税法新解释条款出现的第三类情况——委托方以高于受托方的计税价格出售的行为，在会计核算上遭遇瓶颈。因为按最新条款的解释，它既不属于直接出售，也不属于用于连续加工应税消费品的情况，在准则上找不到对应的处理依据。那在实务核算中，如何才能兼顾税法和准则的规定，真实客观地反映企业的生产经营状况，本文将结合目前教学及实务中的相关操作方法予以剖析并提出本文设计的可实现路径。
二、收回后不再进入下一生产环节生产应税消费品，直接用于销售的委托加工应税消费品的处理方法
1.将收回后的委托加工产品已代收代缴的消费税不区分用途，全部比照用于连续加工的做法：收回委托加工产品时，借记“应交税费——应交消费税”，待实际销售时，按售价全额计提消费税，贷记“应交税费——应交消费税”；实际缴税金额为“应交税费——应交消费税”的贷方余额。
例：某公司(增值税一般纳税人)委托外单位加工一批产品，发出原材料100000元，支付加工费用60000元，增值税10200元，由受托方按照20％的适用税率代收代缴消费税40000元。产品已加工完毕验收入库，所有款项已付。该公司产品按实际成本核算，加工产品直接用于销售，不含税售价202000元。
委托方的会计分录⑦：
借：委托加工物资
100000
贷：原材料
100000
支付加工费、增值税和代收的消费税时：
借：委托加工物资
60000
应交税费——应交增值税(进项税额)
10200
应交税费——应交消费税
40000
贷：银行存款
110200
收回委托加工产品时：
借：库存商品
160000
贷：委托加工物资
160000
按202000元(高于原计税价)销售委托加工产品时：
借：银行存款
236340
贷：主营业务收入
202000
应交税费——应交增值税(销项税额)
34340
计算应缴消费税：
借：营业税金及附加
40400
贷：应交税费——应交消费税
40400
补缴消费税：
借：应交税费——应交消费税
400
贷：银行存款
400
如果该批产品不含税售价为200000元，则销售委托加工产品时：
借：银行存款
234000
贷：主营业务收入
200000
应交税费——应交增值税(销项税额)
34000
借：营业税金及附加
40000
贷：应交税费——应交消费税
40000
这种处理方法的弊端在于：第一，对于不高于原计税价出售的那部分产品而言，入账价值的确认明显与准则的规定相悖，低于准则规定的入账价值。第二，《税法》上明确规定，以不高于原计税价出售的产品，不再缴纳消费税，该处理方法在销售时仍进行了消费税的计提，虽然最终不影响实际缴纳消费税的计算，但与《税法》的规定仍有所背离。第三，对于高于原价出售的那部分产品而言，由于其会计处理方法与连续加工应税消费品的方法完全相同，无法区分收回委托加工产品后是连续加工还是销售这两种行为。
2.将收回的委托加工产品区分用途处理已代收代缴的消费税。不高于原计税价格销售的，收回时将代收代缴的消费税计入委托加工物资成本，借记“委托加工物资”；高于原计税价格销售的比照用于连续加工的做法：借记“应交税费——应交消费税”，待实际销售时，按售价全额计提消费税，贷记“应交税费——应交消费税”；实际缴税金额为“应交税费——应交消费税”的贷方余额。仍沿用上例：
(1)如果委托方按不高于计税价格200000元销售
借：委托加工物资
100000
贷：原材料
100000
支付加工费、增值税和代收的消费税时：
借：委托加工物资
100000
应交税费——应交增值税(进项税额)
10200
贷：银行存款
110200
收回委托加工产品时：
借：库存商品
200000
贷：委托加工物资
200000
如果企业的不含税售价为200000元，则销售委托加工产品时：
借：银行存款
234000
贷：主营业务收入
200000
应交税费——应交增值税(销项税额)
34000
(2)如果委托方按高于计税价格202000元销售，会计处理同方法一
这种处理方法基本符合准则和税法的规定，但带来的问题是：实务中对于收回用于销售的委托加工产品，未来是高于计税价销售还是低于计税价格出售，在什么时候出现的分界点，很大程度上取决于市场和季节性波动，在收回委托加工产品那个时点，事实上是很难确定相关事项的。因此这种处理方法看似合理，但要在实务中运用还是不太具备操作的可能性。
3.由于在收回委托加工产品时，不能确定未来的售价及对应的产品数量。本文提出第三种解决途径：在收回委托加工产品时，已代收代缴的消费税，全部计入委托加工产品的成本，即借记“委托加工物资”，待出售时，不高于计税价格出售的部分为“直接出售”，则不再计提消费税；高于计税价格出售的部分“不属于直接出售”，则在按售价计算应纳税额的基础上扣除已代收代缴的消费税作为计提消费税的依据，贷记“应交税费——应交消费税”。
如沿用前例，高于计税价格销售时，应计提的消费税为：202000×20％-40000=400(元)。会计处理如下：
借：委托加工物资
100000
贷：原材料
100000
支付加工费、增值税和代收的消费税时：
借：委托加工物资
100000
应交税费——应交增值税(进项税额)
10200
贷：银行存款
110200
收回委托加工产品时：
借：库存商品
200000
贷：委托加工物资
200000
如果产品不含税售价为202000元，则销售委托加工产品时：
借：银行存款
236340
贷：主营业务收入
202000
应交税费——应交增值税(销项税额)
34340
计算应缴消费税：
借：营业税金及附加
400
贷：应交税费——应交消费税
400
补缴消费税：
借：应交税费——应交消费税
400
贷：银行存款
400
这种处理方法有以下好处：第一，从会计处理上可以完全按照《税法》上规定的“直接出售”和“用于连续加工”区别开来，可以成为“不属于直接出售”情况的独立的处理方法。第二，收回的委托加工产品在入账价值的确认上符合产品价值构成的条件，也体现了消费税是价内税的特征。第三，一定程度上克服了由于实务中在收回委托加工产品的时点对未来售价及对应销量确认的困难，从而给初始计量及后续计量逻辑的连贯性带来了影响。
三、关于收回委托加工产品入账价值确认的分析
不可避免的是，由于《税法》和准则规定的脱节，对于“不属于直接出售”的第三类情况对应的收回委托加工物资的入账价值的确认是一个边缘地带。已代收代缴的消费税是进入成本还是比照连续加工记入“应交税费——应交消费税”的借方，本文更倾向于进入成本核算。
第一，根据消费税价内税的特征，将不再进入加工流程产品的消费税计入其入账价值，更符合产品价值构成的特点。
第二，与连续加工应税消费品的会计处理相比，从技术层面上考虑，收回的委托加工产品是否用于连续加工应税消费品，是能在收回时就可以确认的，因此按照《税法》的规定，同时也就能确认已代收代缴的消费税未来可以被抵扣的情况。而用于销售的收回委托加工产品，未来的售价更具有随机性和波动性，那么未来可以被扣除的已代收代缴的消费税的情况不确定性就更大。从谨慎性和可靠性的角度考虑，其产品本身价值属性与不高于原计税价出售的产品更类似。所以，消费税的处理在准则没有明确界定的情况下，参照未来“直接出售”的产品的处理逻辑上更为顺畅。
第三，即便是用于连续加工的收回委托加工产品，收回时把未来可抵扣的消费税全额计提，也不是完美的处理方案。由于消费税的抵扣采用的是领用抵扣法，完全有可能出现当期收回的委托加工产品不能被完全领用的情况。也就是说“应交税费——应交消费税”完全可能出现借方余额，反映未抵扣的消费税。这样虽然在资产负债表上不会影响资产总额的计算，但会低估存货中这部分用于连续加工的原材料的价值。所以，如何兼顾税法、准则与实务的需求，是继续探索的方向。
会计是为了向利益相关者提供真实、可靠、高质量的会计信息。当来自不同层面的规则的相关规定有脱节的情况时，在不突破法律法规既定规则前提下，真实客观地反映企业的生产经营状况、财务状况，为信息使用者提供有效的、高质量的会计信息，才是会计核算的根本。
注释：
①《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》(财政部令第51号)第七条：委托加工的应税消费品直接出售的，不再缴纳消费税。
②《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》(财政部令第51号)第七条。
③《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》(财政部令第51号)第七条。
④《中华人民共和国消费税暂行条例》(财政部令第539号)第四条：委托加工的应税消费品，除受托方为个人外，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。委托加工的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣。
⑤《关于〈中华人民共和国消费税暂行条例实施细则〉有关条款解释的通知》(财法〔2012〕8号文件)。
⑥《企业会计准则——应用指南(2006)》(中国财政经济出版社)184页。
⑦梁俊娇主编，《纳税会计》(第六版)，中国人民大学出版社，95页。
作者介绍：陈丽霖，西南民族大学管理学院
